...Zakon o porezu na dobit 4-ti put od početka njegove primjene (01.01.2005.) mijenja i dopunjuje. Izmjene i dopune primjenjuju se od 01.07.2010. godine. U nastavku je pregled novih odredaba Zakona.
1. TROŠAK NA TEMELJU PREMIJA DOBROVOLJNOG MIROVINSKOG OSIGURANJA ZA ZAPOSLENIKE (čl. 5. ZAKONA)
Porezno priznatim troškom od 01.07.2010. godine smatraju se uplaćene premije dobrovoljnog mirovinskog osiguranja koje poslodavac uplaćuje u korist zaposlenika, uz njegov pristanak, tuzemnom dobrovoljnom mirovinskom fondu koji je registriran u skladu s propisima koji uređuju dobrovoljno mirovinsko osiguranje. Riječ je o premijama dobrovoljnog mirovinskog osiguranja do 500,00 kn mjesečno po zaposleniku (godišnje 6.000,00 kn) koje ujedno nisu oporezive niti porezom na dohodak. Ako poduzetnik za svog zaposlenika uplati premiju dobrovoljnog mirovinskog osiguranja u svoti većoj od 500,00 kn mjesečno, razlika iznad propisane svote smatra se plaćom i podliježe obračunu i plaćanju poreza na dohodak, prireza i obveznih doprinosa.
2. PODMIRIVANJE PRIVATNIH TROŠKOVA NA TERET SREDSTAVA POSLOVANJA, ODNOSNO, IZUZIMANJA I SKRIVENE ISPLATE DOBITKA (čl. 7. st. 1. ZAKONA)
Značajne promjene dogodile su se u sada jasnijem razlučivanju privatnih troškova od poslovnih. Podsjetimo, “stari“ Zakon o porezu na dobit propisivao je obvezu uvećanja osnovice poreza na dobit za porezno nepriznate troškove uključivo s pripadajućim PDV-om koji su se odnosili na privatni život dioničara i članova društva ili s njima povezanim osobama (tzv. izuzimanja) te za troškove zabave, sporta, odmora i rekreacije zaposlenika - ako se na njih nije obračunao porez na dohodak. Odluku o tome hoće li se izuzimanje “proglasiti“ dohotkom člana društva (ili neke druge osobe) ili porezno nepriznatim rashodom donosio je poduzetnik. Saznanja iz dosadašnje gospodarske prakse govore o tome kako su se izuzimanja u poreznom nadzoru u pravilu proglašavala dohotkom od kapitala, a ponekad i plaćom. Prema tome, o dohotku i većim poreznim davanjima na temelju njega kod većine poduzetnika, bila je riječ tek u poreznom nadzoru. Novi Zakon više ne dopušta poduzetnicima da izuzimanja i skrivene isplate dobitka fizičkim osobama “proglase“ porezno nepriznatim troškovima i izbjegnu plaćanje poreza na dohodak! Naime, iz čl. 7. st 1. Zakona brišu se “izuzimanja“ i “skrivene isplate dobitka“ kao rashodi za koje se uvećava osnovica poreza na dobit. Zakonodavac ih izravno više ne poznaje kao troškove! Ako je do njih došlo, oni predstavljaju dohodak člana društva ili dioničara (fizičke osobe) ili s njima povezane osobe. Pritom se neto-svota izuzimanja s uračunanim PDV-om preračunava na bruto-svotu dohotka. Ali kada je na bruto-svotu izuzimanja obračunan porez na dohodak, prirez i propisani doprinosi, s motrišta poreza na dobit riječ je o porezno priznatom rashodu. Jednako tako, dohotkom se smatraju i skrivene isplate dobitka koje omogućuju određene koristi dioničaru ili članu društva, ili s njima povezanim osobama.
Za troškove koji su nastali u vezi s privatnim potrebama dioničara i članova društva ili s njima povezanim osobama, od 01.07.2010. obvezno se obračunava i plaća porez na dohodak u skladu s odredbama Zakona o porezu na dohodak. Tako će se “privatni troškovi zajedno s pripadajućim PDV-om“ smatrati dohotkom od kapitala koji se od 01.07.2010. oporezuje po stopi od 40% poreza na dohodak (i prirez) kada je riječ o izuzimanju imovine i korištenju usluga članova društva i dioničara na teret dobitka tekućeg razdoblja. Isto se odnosi i na vlasnike obrta i slobodna zanimanja koji plaćaju porez na dobit. Na primjer, ako je članu društva sa žiro-računa tvrtke plaćeno ljetovanje u svoti od 10.000,00 kn, utvrđuje se njegov dohodak od kapitala u bruto-svoti od 18.939,39 kn (ako ima prebivalište u Zagrebu), što znači da porez na dohodak od kapitala od 40 % iznosi 7.575,76 kn a 18 % prireza 1.363,63 kn. S motrišta poreza na dobit, dohodak od kapitala porezno je priznati trošak. S obzirom na činjenicu da se u čl. 7. st. 1. t. 12. novog Zakona spominje i obračun obveznih doprinosa na rashode koji su nastali u vezi s izuzimanjima i skrivenim isplatama dobitka, ovi se troškovi mogu smatrati drugim dohotkom - ako se odnose na osobu koja je povezana s članom društva, odnosno mogu se smatrati i plaćom. Detaljnije određenje u vezi s tim donijet će izmjene Pravilnika o porezu na dobit.
Velika novost odnosi se na “otkrivanje“ plaćenih privatnih troškova za članove društva, dioničare i s njima povezanih osoba u postupku poreznog nadzora! Ako u postupku nadzora Porezna uprava utvrdi da su određeni troškovi kod poduzetnika nastali zbog podmirivanja privatnih potreba, a on ih je evidentirao kao poslovne rashode bez obračuna i plaćanja poreza na dohodak, na ove će troškove uvećane za pripadajući PDV porezni nadzor obračunati porez na dohodak, prirez i obvezne doprinose, a zatim za sve ovo uvećati osnovicu poreza na dobit. Ovakvo dvostruko oporezivanje svakako je novost jer se odstupa od temeljnog načela da se za rashode nastale na temelju skrivenih isplata dobitka i izuzimanja ne uvećava osnovica poreza na dobit ako se oporezuju porezom na dohodak. Gotovo da poprima obilježje kazne. Ali svrha je ove odredbe sprječavanje podmirivanja troškova za privatni život dioničara, članova društva, fizičkih osoba koje obavljaju samostalnu djelatnost od koje se plaća porez na dobit te s njima povezanim osobama na teret sredstava poslovanja i izbjegavanja plaćanja poreza na dohodak.
U čl. 7. st. 1. novog zakona više se nigdje posebno ne spominju troškovi za odmor, zabavu, sport i rekreaciju zaposlenika. Razlog tome je činjenica što ovi troškovi uvijek predstavljaju plaću radnika zbog kojeg su nastali. Kada je riječ o privatnim troškovima članova društva i dioničara koji se podmiruju iz sredstava trgovačkog društva, i dalje ostaje otvorena mogućnost donošenja odluke da se oni podmire iz zadržanog dobitka ili da se “proglase” isplatom predujma budućeg dobitka. Kao i do sada, oni mogu poprimiti obilježje pozajmice koju je trgovačko društvo odobrilo svom članu ili dioničaru. Pritom se s motrišta poreza na dohodak na ovu pozajmicu i dalje treba obračunavati kamata od 4% godišnje kada je riječ o zajmoprimcu fizičkoj osobi. Za troškove koji su nastali u vezi s privatnim potrebama dioničara i članova društva ili s njima povezanim osobama poduzetnici će trebati voditi posebnu evidenciju. Njezin sadržaj i način vođenja bit će propisan novim Pravilnikom.
3. POVLASTICE I DRUGE IMOVINSKE KORISTI (čl. 7. ZAKONA)
Osnovica poreza na dobit i dalje se uvećava za povlastice i druge oblike imovinskih koristi danih fizičkim i pravnim osobama da nastane, odnosno ne nastane određeni događaj, tj. da se određena radnja obavi, primjerice, bolje ili brže nego inače ili da se propusti obaviti.
Od 01.07.2010. godine novost je u tome što se, u slučaju obračuna i plaćanja poreza na dohodak u vezi s povlasticama i drugim oblicima imovinskih koristi danih fizičkim osobama taj “dohodak“ NE smatra porezno priznatim troškom, već se za njega uvećava i osnovica poreza na dobit. Prema tome, riječ je o porezno nepriznatom trošku unatoč tome što su plaćeni porez na dohodak i obvezni doprinosi - jer najčešće bi ovdje bila riječ o drugom dohotku fizičke osoba koja je stekla određene imovinske koristi.
4. DAROVANJA DO 2% UKUPNOG PRIHODA PRETHODNE GODINE KOJA SE ODNOSE NA
PLAĆANJE TROŠKOVA ZA ZDRAVSTVENE POTREBE FIZIČKIH OSOBA (čl. 7. st. 8. ZAKONA)Izmjenom st. 8. čl. 7. Zakona izrijekom je propisano da se novčana sredstva na ime plaćanja troškova za zdravstvene potrebe fizičkih osoba (operativne zahvate, liječenja, nabavu lijekova i ortopedskih pomagala), koji nisu pokriveni osnovnim, dopunskim, dodatnim i privatnim zdravstvenim osiguranjem niti su na teret sredstava fizičke osobe, moraju uplatiti na žiro-račun primatelja dara ili zdravstvene ustanove, i to na temelju vjerodostojnih isprava. Prema tome, uplata na tekući račun fizičke osobe nije dopuštena!
5. ISPLATA PREDUJMOVA UDJELA U DOBITKU I DIVIDENDE (čl. 10.a ZAKONA)
Dioničari i članovi društva te fizičke osobe koje obavljaju samostalnu djelatnost od koje plaćaju porez na dobit i dalje će moći tijekom godine isplaćivati predujmove udjela u dobitku odnosno predujmove dividende, osim ako za to ne postoje ograničenja i zabrane propisane Zakonom o trgovačkim društvima (npr. ako je društvo u prethodnoj poslovnoj godini ostvarilo gubitak, ako bi se imovinsko stanje društva takvom isplatom značajno pogoršalo, ako društvo u međuobračunima tijekom tekuće godine iskazuje gubitak i sl.). Isplate predujmova udjela u dobitku - kada je član društva fizička osoba, mogu biti u gotovini ili uplaćene na njegov tekući račun, ali jednako se tako one mogu odnositi i na plaćanje privatnih troškova članova društva. Odluku o tome donose članovi društva odnosno skupština dioničara.
Ako je tijekom poreznog razdoblja isplaćen predujam dividende ili udjela u dobitku, a istekom tog
poreznog razdoblja ostvareni dobit nije dostatan za pokriće takvog predujma ili nije podmiren (nadoknađen) do dana podnošenja prijave poreza na dobit, tada se razlika koja je ostala nepodmirena, smatra primitkom člana društva ili dioničara koji se oporezuje u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak - navodi se u čl. 10.a novog Zakona o porezu na dobit. Isto se odnosi i na fizičke osobe (obrtnike i slobodna zanimanja) koje obavljaju samostalnu djelatnost i obveznici su poreza na dobit.
Prema tome, ako je članu društva (fizičkoj osobi) tijekom 2010. isplaćen predujam dobitka u svoti većoj od dobitka poslovne (2010.) godine koji se utvrđuje po završnom računu, razlika se više ne
može “pretvoriti“ u pozajmicu danu članu društva (na koju je do sada trebala obračunavati kamata od najmanje 4% godišnje), nego član društva treba ovu razliku uplatiti na žiro-račun svog društva najkasnije do dana podnošenja prijave poreza na dobit za 2010. Ne učini li to, članu društva - fizičkoj osobi ova razlika postaje dohodak od kapitala.
6. REZERVIRANJA ZA NEISKORIŠTENE GODIŠNJE ODMORE (čl. 11. ZAKONA)
Novost je da se porezno priznatim rashodom sada smatraju rezerviranja za neiskorištene godišnje odmore u skladu s računovodstvenim propisima odnosno MRS-om 19 i HSFI 16. Ali Zakon propisuje da se ova rezerviranja obvezno moraju ukinuti u sljedećem poreznom razdoblju.
7. DUGOTRAJNA MATERIJALNA I NEMATERIJALNA IMOVINA (čl. 12. st. 3. ZAKONA)
Svota pojedinačnog troška nabave iznad kojeg se određena imovina smatra dugotrajnom materijalnom ili nematerijahiom imovinom s vijekom trajanja dužim od godine dana povećava se s dosadašnjih 2.000,00 kn na 3.500,00 kn. Kako u prijelaznim odredbama Zakona nije ništa posebno navedeno, može se zaključiti da se ova odredba primjenjuje na dugotrajnu imovinu nabavljenu od 01.07. 2010.
8. PLOVILA, ZRAKOPLOVI, APARTMANI I KUĆE ZA ODMOR U IMOVINI OBVEZNIKA POREZA NA DOBIT
Poduzetniku koji u dugotrajnoj materijalnoj imovini ima evidentirana plovila, zrakoplove, apartmane i kuće za odmor, porezno priznatim troškom smatrat će se amortizacija takve imovine kao i drugi troškovi u vezi s njezinim korištenjem (održavanje, gorivo i sl.) pod uvjetom da:
a) je poduzetnik registriran za obavljanje djelatnosti iznajmljivanja i/ ili prijevoza plovilima i zrakoplovima odnosno za djelatnost iznajmljivanja apartmana i kuća za odmor;
b) na osnovi korištenja plovila i zrakoplova ostvaruje u poreznom razdoblju prihod najmanje u visini od 7% njihove nabavne vrijednosti;
c) na osnovi korištenja apartmana i kuća za odmor ostvaruje u poreznom razdoblju prihod najmanje u visini od 5% njihove nabavne vrijednosti.
Ako ovi uvjeti nisu zadovolj eni, trošak amortizacije svi drugi pripadajući troškovi nastali u vezi s korištenjem spomenute imovine bit će porezno nepriznati i uvećat će osnovicu poreza na dobit poreznog razdoblja u kojemu su nastali.
Bitno je spomenuti kako se pod plovilom smatra brod ili brodica (jahta) i čamac unutamje plovidbe koji služe razonodi, športu ili rekreaciji te najmu.
Nadalje, u smislu ovih određenja zrakoplovom se ne smatra zrakoplov koji služi za redoviti i izvanredni zračni prijevoz putnika. Poduzetniku koji plovilo, zrakoplov apartmane ili kuću za odmor koristi na temelju poslovnog najma (operativnog leasinga) troškovi najma i drugi troškovi u vezi s korištenjem ove imovine bit će porezno priznati pod uvjetom da je u poreznom razdoblju na osnovi njihovog korištenja ostvario prihod najmanje u visni troškova najma. Ako taj uvjet ne bude zadovoljen, osnovica poreza na dobit uvećat će se za sve troškove koji su nastali u vezi s korištenjem ove imovine.
Za 2010. porezno priznati rashod amortizacije i troškovi korištenja spomenute imovine utvrđivat će se na temelju spomenutih kriterija od 01.07.2010., i to za razmjerni dio poreznog razdoblja.
Prema tome, plovila, zrakoplovi, apartmani i kuće za odmor smatraju se poslovnom imovinom samo uz uvjet da zadovoljavaju navedene kriterije. Ako član društva ovu imovinu djelomično koristi i za privatne potrebe - obvezno će ispostaviti račun na tržišnu cijenu najma (ili prijevoza), obračunati PDV i račun podmiriti. Pritom se ovo potraživanje od člana društva može podmiriti izravnim plaćanjem računa, kompenzacijom s obvezom za isplatu udjela u dobitku tom članu društva ili s nekom drugom dospjelom obvezom.
U suprotnom, to se smatra privatnim troškom i predstavlja dohodak člana društva odnosno fizičke osobe koja je za vlastite potrebe koristila imovinu društva.
Ministar financija treba detaljnije propisati način provedbe ove nove odredbe Zakona. To će uključujući s potrebnim evidencijama biti pojašnjeno u novom Pravilniku o porezu na dobit.
Čitajući prijelazne i završne odredbe Zakona poduzetnici posebno strepe zbog najavljenih evidencija o troškovima učinjenim za privatne potrebe, pitajući se hoće li one još više povećati administraciju. Kako će izgledati njihov sadržaj i način vodenja bit će razvidno tek iz novog Pravilnika koji se treba donijeti najkasnije do 01.11.2010. godine. Ono čemu se svi nadamo jest dosljedna primjena temeljnog računovodstvenog načela “prevage biti nad formom“.
9. POREZNA OSNOVICA U POSLOVANJU IZMEĐU POVEZANIH OSOBA REZIDENATA
Izmjenama Zakona o porezu na dobit, odredbe u vezi s transfernim cijenama (čl. 13. Zakona) i kamatama na zajmove između povezanih osoba (čl. 14. Zakona) odnose se i na povezane osobe rezidente (“tuzemni“ poduzetnici) ako jedna od njih:
a) ima povlašteni porezni status odnosno plaća porez na dobit po stopi koja je niža od propisane stope ili je oslobođena od plaćanja poreza na dobit (npr. posluje na području posebne državne skrbi, brdsko -planinskom području, gradu Vukovaru, slobodnoj zoni ili je korisnik poticaja ulaganja kojima ostvaruje pravo na poreznu olakšicu), ili
b) ima u poreznom razdoblju pravo na prijenos poreznog gubitka iz prethodnih razdoblja.
Ovakvo određenje posljednjih se godina moglo pročitati u uputama Porezne uprave za prijavu poreza na dobit, uz obrazloženje da se time sprječava transfer dobitka u porezne svrhe kada je jedno od tuzemnih povezanih društava u povoljnijem poreznom položaju. Sada je to jasno definirano Zakonom.
Pod povezanim osobama sukladno čl. 13. st. 2. Zakona smatraju se osobe kod kojih jedna osoba sudjeluje izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu druge osobe, ili iste osobe sudjeluju izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu društva.
Prema tome, ako se u poslovanju između povezanih osoba ugovaraju cijene ili drugi uvjeti koji se razlikuju od cijena ili uvjeta koji bi se ugovorili izmedu nepovezanih osoba, tada se sav dobit u svoti u kojoj bi bio ostvaren da je bila riječ o nepovezanim osobama uključuje u osnovicu poreza na dobit povezanih osoba.
Kada je riječ o kamatama na zajmove, ako povezana društva rezidenti zaračunavaju kamate koje su više od tržišnih, pri čemu se putem kamate transferira porezna osnovica na društvo koje ima povlašteni porezni status, tada će se i na ova društva primijeniti odredbe iz čl. 14. Zakona te će se za previsoku dužničku kamatu uvećati osnovica poreza na dobit.
Zakon i dalje propisuje da Ministar financija prije početka poreznog razdoblja propiše kamatnu stopu koja bi se odnosila na zajmove izmedu povezanih osoba. Ako to Ministar ne učini, za pretpostaviti je da će se kao i do sada postupati u skladu s odredbama iz čl. 37. st. 1. Pravilnika o porezu na dobit i kod obračuna primjenjivati eskontna stopa koju objavljuje Hrvatska narodna banka.
10. OGRANIČAVANJE PRIJENOSA POREZNOG GUBITKA KOD STATUSNIH PROMJENA (čl. 17. ZAKONA)
Kod prijenosa prava za nadoknadu poreznog gubitka pri spajanjima, pripajanjima i podjelama na pravne sljednike tijekom poreznog razdoblja, sukladno čl. 17. st. 3. novog Zakona, pravo na prijenos poreznog gubitka počinje teći u razdoblju (a ne “istekom razdoblja“ - kao što je bilo do sada) u kojemu je pravni slijednik stekao pravo na prijenos gubitka.
Ali pritom svi pravni slijednici pri statusnim promjenama više neće “automatizmom“ stjecati pravo na prijenos poreznog gubitka od pravnog prednika.
Naime, novi Zakon sada propisuje da pravnom slijedniku prestaje pravo na prijenos poreznog gubitka:
a) ako pravni prednik već dva porezna razdoblja prije nastale statusne promjene ne obavlja djelatnost; ili
b) ako pravni slijednik u tijeku dva porezna razdoblja od nastanka statusne promjene bitno promijeni djelatnost pravnog prednika, osim ako je do promjene djelatnosti došlo zbog očuvanja radnih mjesta ili sanacije poslovanja.
Ako pravni slijednik iskoristi preneseni porezni gubitak pravnog prednika, a u međuvremenu prestane pravo na prijenos gubitka (npr. zbog bitne promjene djelatnosti pravnog prednika), pravni slijednik treba za svotu iskorištenog poreznog gubitka uvećati osnovicu poreza na dobit u poreznom razdoblju u koje mu je to pravo prestalo.
Navedene odredbe primjenjuju se i kada se u poreznom razdoblju struktura vlasništva poduzetnika promijeni za više od 50% u odnosu na strukturu vlasništva na početku poreznog razdoblja.
Očito je da su se ovom odredbom Zakona nastajala spriječiti pripajanja i spajanja društava motivirana isključivo stjecanjem prava na prijenos poreznog gubitka za pravnog slijednika čime se njemu u sljedećim poreznim razdobljima omogućavalo smanjenje osnovice poreza na dobit. Ali postavlja se pitanje tko će u pojedinim slučajevima utvrditi radi li se o bitnoj ili manje bitnoj promjeni djelatnosti kod pravnog slijednika u sljedeće dvije godine? Odnosno ako se djelatnost promjeni radi očuvanja radnih mjesta - kako će se odrediti broj radnika koji zbog nemogućnosti prekvalifikacije ili drugih razloga ipak moraju biti otpušteni? Na ova i slična pitanja Ministarstvo će vrlo brzo morati dati svoja tumačenja.
11. POREZ PO ODBITKU (čl. 31 . ZAKONA)
Podsjećamo, porez po odbitku prema Zakonu o porezu na dobit jest porez kojim se oporezuje dobit kojeg u RH ostvari inozemna pravna osoba (nerezident). Porez po odbitku plaća po stopi od 15% na kamate, autorska prava i druga prava intelektualnog vlasništva te određene usluge propisane čl. 31. Zakona, koje tuzemna društva plaćaju inozemnim pravnim osobama.
Izmjenama Zakona obveza poreza po odbitku proširuje se na sve vrste usluga koje su plaćene pravnim osobama koje imaju sjedište ili mjesto stvarne uprave odnosno nadzora poslovanja u državama izvan EU, u kojima je opća ili prosječna nominalna stopa poreza na dobit niža od 12,5%. O kojim je točno državama riječ biti će vidljivo iz popisa kojeg će donijeti Ministar financija i one će biti objavljene na intemetskim stranicama Ministarstva financija. U pravilu je riječ o državama - “poreznim oazama“ s niskom stopom poreza na dobit ili zemljama gdje se dobit ne oporezuje i sjedište su off-shore kompanija za koje ponekad postoji opravdana sumnja da na temelju fiktivnih računa za usluge dolaze do transferiranog dobitka koji je izbjegao oporezivanje. Iznimno, ovaj porez po odbitku plaćat će se stopi od 20%.
12. DOSTAVLJANJE PRIJAVE POREZA NA DOBIT ELEKTRONIČKIM PUTEM
Srednji i veliki poduzetnici postaju obveznici podnošenja prijave poreza na dobit elektroničkim putem! Prema tome, prijavu poreza na dobit za 2010. oni će podnositi Poreznoj upravi elektroničkim putem.
U budućnosti će se to odnositi i na male poduzetnike.
Za pretpostaviti je kako će ovakav način dostavljanja podataka u Poreznu upravu olakšati i pojednostaviti rad i računovođama i djelatnicima Porezne uprave.
